我們如何解讀新修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》?亮點是什么？未來還應有哪些改革措施？

2018年3月1日起，我國將正式執行新修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）。對比于中國內部審計協會所發布的內部審計準則，審計署所發布的《規定》更加具有強制性。這是與我國內部審計特殊的行政體制緊密相關。審計署對于內部審計工作的指導更有利于全社會發揮內部審計的作用，甚至有利于內部審計職業的完善。這也是我國依法治國，不斷完善審計相關法律法規的重要體現。

距離2003年我國發布《規定》的4號令已經時隔15年。然而時過境遷，今天站在新時代的起點上，我們如何解讀這個規定？亮點是什么？未來還應有哪些改革措施？筆者帶著這些問題與廣大讀者分享幾點體會。

首先，我們看看《規定》的幾個亮點。

亮點一：內部審計職責范圍的拓展

內部審計的歷史是一部審計職責演進的歷史。內部審計的職責決定了內部審計定位，界定了內部審計的工作范圍，也指出了特定的歷史時期國家關于內部審計發揮何種功能的總體需求和內部審計工作的努力方向。2003版的《規定》將內部審計的職責范圍限定在了“財政收支、財務收支、經濟活動”范圍。2018版的《規定》則拓展了這一范圍，在原來的基礎上增加了內部控制與風險管理。

筆者一直堅持認為，內部控制與風險管理是內部審計的根基，審計日常工作的抓手。財政財務收支及經濟活動會將內部審計的工作目標鎖定在真實性、合法性上，其實效益性一直難以發揮。真實性、合法性審計目標的指向，會將內部審計定位于問題導向式的專項審計工作，并且往往側重于外部監管政策與內部制度的執行。其實審計中發現的許多問題具有共性，每一個同質性的單位問題差不多，屢審屢犯自然難以杜絕所有問題。加之，審計資源有限，難以覆蓋所有單位和部門，自然審計所到之處以監督查處為主，沒覆蓋的也就問題依舊。

內部控制與風險管理是一個完整的系統工程。無論企業、行政事業單位目前都在建設、完善和評價。做過內部控制的單位會發現，內部控制實質是一個流程化管理工具，它是將共性的問題通過流程化管理的模式固化下來，通過標準化、規范化的表單形式，明確部門、崗位職責權限，尤其是價值鏈條中各種不同角色的職責權限，并最終通過信息化固化流程，提升內部控制體系運行的效率。當然，風險為導向的內部控制建設與評價工作僅解決了組織內部的風險問題，還需要借助于風險管理體系建設識別、評估、應對那些外部可能存在的風險問題。這與當前一個組織所面臨的不確定性越來越多有關，這種不確定性來自于外部（既有政府、也有競爭者、供應商、客戶等外部利益相關者），需要我們運用風險的理念來系統解決問題。

這樣，隨著內部審計職責范圍拓展到內部控制與風險管理，會將內部審計從一個點延伸到整個面，將短期目標與長遠目標相結合，有利于促進被審計單位運用內部控制與風險管理體系建設系統解決財政財務收支、經濟活動中存在的突出問題，避免屢審屢犯。同時，這種系統化的建設也為審計流程的切入提供了很多審計線索和痕跡。而最終內部控制與風險管理的信息化程度越高，內部審計隨之的信息化程度就會越高，被審計因此構建的大數據運用的效果也會更加明顯。

對于內部審計職責范圍的拓展，國際內部審計師協會的《國際內部審計實務標準》早在2004年就將內部審計職責范圍定位在了內部控制、風險管理、公司治理三個領域。當前這一職責范圍的拓展是與我國追求高質量的發展與經濟增長有很大關系的。也就是說，內部控制與風險管理職責范圍的關注，有利于系統的解決問題之外，更有利于解決長遠目標實現的問題。

亮點二：明確了新時代下內部審計的工作方向

我國內部審計設立的歷史從一開始就不同于西方國家的特殊背景。我國的內部審計機構是作為國家審計職能的延伸設置在組織內部的，從開始它就具有濃厚的行政色彩，需要接受審計機關的指導、監督和管理。因此《規定》所指出的內部審計具體工作方向不可能撇開我國國有經濟占主導地位這一特殊背景。但一直以來，國家審計與內部審計在一定程度上針對國有經濟部分存在界限的模糊性和重復審計的問題。這使得許多國有單位認為內部審計無須設置，甚至弱化內部審計職能的問題，僅重視和強調一些財務審計、領導干部任期經濟責任審計、基建工程審計工作，市場化程度高一些的企業主張內部審計的增值功能。

2018版的《規定》一方面指出了區別于2003版的內部審計工作重點，也指出了新時代下國有經濟規范發展、防范風險和提質增效應該履行的具體職責。例如，增加了貫徹落實國家重大政策措施情況審計，發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況審計，自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況審計，境外審計、內部控制風險管理情況審計等，這些都是當前社會針對國有經濟關注的焦點，也是國家審計關注的重點。但事實上國家審計的資源也是有限的，需要利用內部審計的工作結果。因此，《規定》的第二十二條指出，審計機關在審計中，特別是在國家機關、事業單位和國有企業三級以下單位審計中，應當有效利用內部審計力量和成果。對內部審計發現且已經糾正的問題不再在審計報告中反映。這就避免了國家審計與內部審計資源交叉的浪費和重復審計的問題。當然，內部審計被賦予的歷史使命責任更大了，對內部審計人員能力的要求也就更高了。

亮點三：內部審計職能由監督評價向服務建議轉變

內部審計職能是指內部審計本身所固有的內在功能，并可以反映出內部審計的本質。2003版的《規定》將內部審計的職能限定在了監督與評價。2018版的《規定》則增加了建議功能。這反映出內部審計的本質不僅是監督與評價，更重要的是從服務的角度提供建議。而這種建議往往落腳點是在內部控制與風險管理體系的完善上。這與內部審計的職業特征有關。因為，內部控制與風險管理是內部審計職業的法寶，也是最擅長的專業技能。這一點，也與《國際內部審計實務標準》的咨詢服務不謀而合。當然，需要提醒的是，居于一個組織內部的審計組織，不能因此幫助管理者去落實建議的實施，這會損害內部審計獨立性。

亮點四：增加了內部審計促進被審計單位完善治理的目標

一直以來，我們就強調，內部審計是公司治理的基石，企業風險管理的第三道防線。內部審計作為公司治理監督制衡機制的重要組成部分，其作用不可缺少。長期以來，我們強調內部審計增值目標的實現，忽視內部審計在一個單位組織架構中的權力制衡功能。將內部審計作用的發揮落在了具體業務流程層面上，忽視在單位層面治理結構中它所發揮的作用。這會造成內部審計作用范圍的局限性與權威性的缺失。內部審計在內部控制與風險管理領域的作用發揮，有利于支撐內部審計推動治理體系的完善。

亮點五：國有企業應該建立總審計師制度

《決定》第二章第六條規定：國有企業應當按照有關規定建立總審計師制度，總審計師協助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內部審計工作。同時明確下屬單位、分支機構較多或者實行系統垂直管理的單位的內部審計機構對全系統內部審計工作負有指導和監督職責。

早在2014年審計署下發《內部審計工作規定(征求意見稿)中，向社會公開征求意見時就規定，大型國有和國有資本占控股地位或者主導地位的企業，或者有關規定對設立總審計師有明確要求的企業，應設置總審計師，對內部審計的整體質量負責。并明確總審計師應作為企業的高級管理人員，協助高級管理層主要負責人分管企業內部審計工作，向董事會和高級管理層主要負責人負責并報告工作。一段時間，該規定引發社會的熱議。然而一直以來，此事并非易事。直至2018年《規定》的出臺，該制度終于得到落實。事實上該問題的討論由來已久，從1984年中央有關文件設置“一長三總”以來，許多實務的專家學者就曾建議，設置總審計師制度，使其職級與總會計師平行，并進入領導班子。

長期以來，由于總審計師制度在國家的政策層面上，尤其是國有企業內部審計機構設置上沒有得到率先垂范，造成現實中內部審計機構的設置層次一般較低，從地位上不如總會計師。因此，內部審計機構從地位上低于其他部門，造成權威性不足和級別不對稱，增加了審計的難度，審計實務中也顯得力不從心。由于缺少設置總審計師的政策依據，審計機構負責人不能進入領導班子，造成審計無法參與企業管理層重大決策的研究和決定。審計往往都是事后進行審計，實質是亡羊補牢為時晚矣。審計無法發揮事前監督和事中的介入，自然也就無法參與、滲透、深入到企業生產、經營的全過程之中，影響審計的廣度和深度。

現實中，由于總審計師設置上的問題，內部審計的現場總會遇到許多需要協調的關系問題，需要總經理出面協調，其結果往往各打五十大板，無形之中降低了審計的效率和效果性，造成審計的難度加大，審計覆蓋面不足。而總審計師協助黨委或者董事會負責管理內部審計工作有利于提升內部審計工作的地位和權威性。